TANKA JE LINIJA RAZGRANIČENJA – KAKO JE NE PRIJEĆI KADA OKOLNOSTI IZ EKSTERNOG I INTERNOG OKRUŽENJA „PRITIŠĆU“?
Čuveni američki psiholog Georg Herbert Mead u svojoj knjizi „Um, osoba i društvo“ napisao je:
„Mi stalno živimo u situacijama u kojima postoji nesklad između naših očekivanja i aspiracija, očekivanja drugih prema nama i ograničenih mogućnosti da sve što želimo i ostvarimo na legalan i društveno dopušten način.“
Slično je i u biznisu. Ekonomski procesi temelje se na psihološko proturječnim zahtjevima.
Treba prodati i zaraditi, a ujedno prikazati što manju poreznu osnovicu, platiti što manje poreza i drugih davanja koji su definirani poreznim zakonima. U Hrvatskoj je taj „nemogući“ model (ovce i novce može se imati istovremeno samo u reklamama) posebno izražen jer pripadamo u skupinu zemalja (Francuska, Italija, Grčka, …) u kojima je izraženiji negativan stav prema plaćanju poreza i drugih davanja (učestali naziv: nameti) proizašao iz neefikasnosti i veličine javne uprave i servisa, skupe i neadekvatne usluge u odnosu na očekivanja kakva bi ona trebala biti kao jedna od važnih protu stavki obračunanim i uplaćenim porezima i drugim davanjima. U aktualnoj situaciji, kada je u pripremi i javnoj raspravi zakon o dodatnom porezu na dobit za određenu grupu poslovnih subjekata prema visini prihoda koje će ostvariti u 2022., većina od tih poslovnih subjekata zasigurno će se pomno pozabaviti mogućnostima kako da u okviru onoga što zakon dozvoljava optimiziraju bilance i smanje porezne osnovice i time izbjegnu dodatno oporezivanje.
Ovdje se mora znati da se granica između dopuštenog u okvirima kreativnog i nedopuštenog – manipulativnog ne temelji se isključivo na primjeni zakonskog okvira, nego i u značajnoj mjeri na etičnosti. Zakoni i drugi akti nisu svemogući i praktično sveobuhvatni, i ukoliko želimo iskazati naše bilančne pozicije na fair način, ne mogu biti i nisu jedino uporište.
Definicija cilja i načina vođenja računovodstvenih evidencija i izrade financijskih izvještaja jest “da na realan, istinit i fer način prikažu ključne podatke o financijsko – računovodstvenom poslovanju određenog poduzeća“. To očekuju svi dionici poduzeća (osnivači – vlasnici, upravljači, zaposlenici, kupci i dobavljači, investitori i kreditori, proračun i lokalna zajednica), ujedno i korisnici informacija iz financijskih i drugih povezanih izvještaja, koji su iz različitih interesa i perspektiva u konstantnoj potrazi za korisnim i točnim informacijama koje nisu rezultat raznih manipulacija.
Kreativno računovodstvo kada se promatra iz perspektive potreba internih korisnika, interpretira se kroz koncept „menadžerskog računovodstva“ kako bi se, neovisno o javno objavljenim izvještajima, realno i objektivno prikazali rezultati, ukazalo na sve bitno i stvorili preduvjete za odluke o promjenama kojima se otklanjaju smetnje i uvode unaprjeđenja.
Kada se promatra iz javnog objavljivanja financijskih i drugih povezanih izvješća, uglavnom za potrebe vanjskih korisnika, inzistira se na prikazu stvarnog financijskog položaja i rezultata poslovanja unutar računovodstvenog regulatornog okvira, imajući u vidu nekoliko mogućih manje ili više povezanih ciljeva, tako da se:
- održi povjerenje i razvije interes investitora
- ostvare i potvrde prava na bonuse
- pripremi za preuzimanje ili obrana od neprijateljskoga preuzimanja, te
- odgodi plaćanje poreza na dobit za sljedeće razdoblje i time poboljša likvidnost.
Podsjetimo da su u gospodarstvu područja prijevara klasificirana su u tri grupe. Uz korupciju (podmićivanje, iznuđivanje, sukob interesa) i otuđivanje imovine (krađa fizičke imovine ili intelektualnog vlasništva; isisavanje novca plaćanjem roba i usluge koje nisu isporučene ili su isporučene po neopravdano višoj cijeni; korištenje imovine društva za osobne potrebe), treća grupa prijevara odnosi se upravo na lažiranje financijskih izvještaja:
- namjerna pogrešna prikazivanja iznosa ili izbjegavanje evidentiranja
- falsificiranje ili izmjena evidencija ili dokumentacije iz kojih su financijski izvještaji pripremljeni
- namjerna kriva primjena računovodstvenih načela vezanih uz iznose, klasifikaciju, način prezentiranja ili objave.
Četiri su računovodstvena aksioma koji nadograđujući se jedan na drugi u cjelini izuzetno utječu na ponašanje svih dionika gospodarstva:
- Nepotpuni i nekvalitetni financijski izvještaji uzrokuju neizvjesnost
- Neizvjesnost uzrokuje rizike
- Rizici motiviraju sve dionike na povećane zahtjeve (cijene roba i usluga, plaće, profit, kamate, …)
- Povećani zahtjevi svih oblika rezultiraju inverzno s rastom cijena, padom profita, padom aktivnosti, usporavanjem ili odustajanjem od ulaganja, nelikvidnosti, inflacijom, padom potražnje i potrošačke moći.
Nažalost, sociološki promatrajući, pohlepa i strah su snažni pokretači ljudskih aktivnosti, a etičnost kao vrijednost uvelike omalovažena i zanemarena. U praksi, kreativno računovodstvo („romantična“ definicija: domišljata upotreba računovodstvenih brojeva) se često pretvara u ono što se naziva manipulativno računovodstvo. To podrazumijeva postupke kojima se namjerno prikazuju lažirani financijski izvještaji sa ciljem obmanjivanja javnosti. Manevarski prostor pronalazi se djelomično i u računovodstvenim standardima koji su često nejasni i vrlo složeni, a procjene subjektivne.
Rizici od mogućih manipulacija progresivno se povećavaju uslijed nedostatka agilnog i kompetentnog upravljanja, neovisnog nadzora i internih kontrola, a posebno pretjeranog pritiska na ostvarenje kratkoročnih probitaka (sad i odmah) umjesto dugoročno održivog i stabilnog poslovanja, te kada u odlučivanju dominira pojedinac ili mala grupa. Zaštita od manipulacija djelomično se postiže kroz transparentne računovodstvene politike, kontinuirani razvoj kompetencija iz područja ekonomike poduzetništva, te korištenjem adekvatnih analitičkih tehnika i alata primjerenim informacijskim potencijalima dvojnog knjigovodstva.
Hipotetski, poduzetnici bi bili najsretniji da mogu na razini godine izrađivati dva izvješća, jedno „tužno“ za nadzorne institucije u kojima se utvrđuju porezne obveze (što manja dobit, stvarajući porezni štit korištenjem zakonom dozvoljenih „tihih pričuva“), a drugo „veselo“ za većinu ostalih dionika (kupaca, dobavljača, kreditora,…) sa što boljim pokazateljima rentabilnosti (stvarajući skrivene gubitke), aktivnosti, likvidnosti i zaduženosti. No, to je samo hipotetski. Godišnji financijski izvještaj je samo jedan jedini, tako da se poduzetnici i oni koji odlučuju, vodeći računa o ciljevima i prioritetima (bonusi i dividende, interes i kamatne stope kreditora, vrijednost poduzeća, plaćanje poreza, likvidnost …) opredjeljuje za primjenu zakonski dozvoljenih, nažalost i nedozvoljenih i srećom (tko to zna i želi) relativno lako vidljivih, tehnika i alata kojima će ih ostvariti.
U namjeri da se rezultat poslovanja i financijski pokazatelji uljepšaju, prihodi se prerano priznaju (za usluge koje će biti realizirane tek u budućim razdobljima, za isporuke koje kupac još nije prihvatio i potvrdio, za isporuke koje kupac nije obvezan platiti dok ne prođe razdoblje testiranja i/ili probni rad) i precjenjuju (komisijska i konsignaciona prodaja, prodaja posrednicima, zanemarivanje regresnih prava). U istoj namjeri, u proizvodnim poduzećima (uključujući i proizvodnju nematerijalne imovine, software-a i slično), kroz obračune troškova zaliha i proizvodnje (kojima se neopravdano obuhvaća i odgađa previše troškova), smanjuju se troškovi tekućeg razdoblja, i povećavaju profitne marže ili smanjuju gubitci. U slučaju potrebe da se rezultati prikažu lošijima, ide se obrnutim postupcima.
Iskusni menadžeri, prekaljeni borci za bonuse, s dosta utakmica u nogama u kojim su se sučeljavali s ambicijama ili škrtošću vlasnika, znaju kako se pri kraju godine mogu legalno operativno uljepšavati rezultati: privremenom obustavom nabave, poboljšanjem naplate akcijskim popustima za brza plaćanja, odgađanjem rashodovanja stare imovine, akcijskim prodajama po posebnim uvjetima (rabati, rokovi plaćanja, …..), prodajom dugotrajne imovine (jednokratno uvećavanje ostalih prihoda). Napomena autora na zadnju stavku iz prethodne rečenice: šteta da su u javnim izvještajima pod pritiskom partikularnih interesa krupnog kapitala i investitora ukinute pozicije izvanrednih prihoda i rashoda (uglavnom jednokratnih stavki), što je bilo od velike koristi da se bolje razumije kako poduzeća zaista posluju u svojim temeljnim djelatnostima.
Veliki (uglavnom međunarodni) konglomerati, vodeći se ciljem da smanje porezne obveze i poboljšaju likvidnost, koriste mogućnosti internog fakturiranja (između članica konglomerata) raznih intelektualnih i sličnih usluga, suptilno interpretirajući i primjenjujući modele transfernih cijena (tržišna, troškovna i pregovaračka metoda), i tako usmjeravaju dobitke na lokacije s manjim poreznim stopama.
U manjim poduzećima (gdje u vlasničkoj i upravljačkoj strukturi dominira pojedinac ili mala grupa) u troškovima se znaju skrivati troškovi osobne potrošnje (gošćenje, putovanja, troškovi kućanstva, …); primjenjuju se što više kamatne stope na pozajmice članova društva, stope amortizacije prilagođavaju se potrebama rezultata a ne odgovaraju tehničko – tehnološkim procesima i tržišnim uvjetima; troškovi rezerviranja (za otpremnine, za potencijalne troškove u jamstvenim rokovima i po sudskim sporovima); a isto tako i troškovi vrijednosnih usklađenja kratkotrajne imovine (potraživanja od kupaca, zaliha,…).
Troškovi vanjskih (kooperantskih) usluga posebno su područje interesa, kada se radi o korištenju poreznog štita ili kada su u pitanju potencijalne prijevare otuđenjem imovine odnosno isisavanje novca iz poduzeća. Računi za usluge uvećaju se kako bi se novac prebacio dobavljačima u kojima se novac isplaćuje vlasnicima uz plaćanje poreza na dobit, a nakon toga se novac dijeli na sudionike u prijevari. Te vrste prijevara mogu se relativno lako forenzički otkriti tako da se provjeravaju sumnjivi računi koji se uspoređuju s tržišnim cijenama takvih usluga. Poduzeća koja su naplatila lažirane račune, u pravilu imaju visoke dobiti isplaćene vlasnicima ili neobične isplate za usluge privatnim osobama. Za isisavanje novca iz privatnih poduzeća nema jakog motiva ako se radi o redovitom poslovanju s obzirom da stopa poreza na dobit nije visoka u odnosu na druga davanja. Međutim, kada poduzeće dođe u teškoće, moguća je prijevara da se pomoću lažnih računa i prebacivanju novca na privatne račune isisa gotovina iz poduzeća u kojem ostaju nepodmirene obveze nakon čega se poduzeće „gurne“ u „bankrot“ odnosno u stečaj tako da se izbjegne plaćanje obveza.
Priznavanje i mjerenje (početno, naknadno) vrijednosti dugotrajne imovine, s obzirom na ekstenzivne standarde, omogućuju značajne manipulacije: uključivanjem/neuključivanjem troškova kod početnog prikazivanja (HSFI/MRS) što utječe na troškove razdoblja, nerealnom procjenom i promjenama vijeka trajanja imovine, neadekvatnom procjenom fer vrijednosti, odlaganjem aktiviranja osnovnih sredstava, krivom procjenom preostale (rezidualne) vrijednosti (likvidacijske vrijednosti, prodaje nakon otpisa). Kad je revalorizacija imovine većinski dio imovine, to otvara pitanje o vjerodostojnosti takve bilance i realnosti financijskog izvještaja. Najčešći cilj agresivne revalorizacije je stvaranje slike manje zaduženosti jer se time povećava pozicija ukupnog kapitala pa se udio obveza u pasivi smanjuje.
Ponekad se u promatranju računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja zanemari da su i vanbilančni zapisi knjigovodstveni zapisi koji čine sastavni dio glavne knjige i dnevnika i ostvaruju se primjenom načela dvojnog knjigovodstva. Obuhvaćaju poslovne transakcije koje u trenutku nastanka nemaju izravan utjecaj na promjene na bilo kojoj poziciji iskazanoj u bilanci, a predstavljaju kontrolne informacije pri procjenjivanju financijskih rizika i financijske snage. Bitno je da ovi zapisi mogu djelovanjem budućih događaja poprimiti obilježja kojima djeluju na bilančne pozicije (jamstva, povratna ambalaža, tuđa imovina u najmu, …), ili se istekom roka korištenja ili posljedica njihova djelovanja brišu.
Kada se sve prethodno pročita, moglo bi se zaključiti da se može sve što se hoće, da nije problem da se bez konzekvenci pri kreiraju izvještaja o poslovanju i iskazivanju rezultata postupi po onoj staroj „malo“ prilagođenoj (obrnutoj) u „modernim vremenima“, „da cilj opravdava svako sredstvo“.
Međutim, ni najmanje nije tako.
Dvojno knjigovodstvo, još jedan od izuma hrvatskog uma (Benedikt Kotruljević, Della mercatura et del mercante perfetto, 1458.), te alati i tehnike ekonomske analitike kojom se obrađuju podaci iz računovodstvenih evidencija i izvješća, omogućuju onima koji znaju, te žele ta znanja usavršavati i primjenjivati u praksi, da uoče odstupanja od pretpostavki (kontinuitet, dosljednost, nastanak poslovnog događaja) i načela (opreznost, prevaga bitnog nad formom, značajnost, pojedinačna procjena, vremenska povezanost). Da prepoznaju nelogičnosti i greške, i na temelju toga obvezno djeluju na njihovom otkrivanju i otklanjanju, pravovremeno upozoravaju zainteresirane i tako čine gospodarstvo sigurnijim, stabilnijim, uspješnijim i dugoročno održivim.
Financijsko i troškovno versus menadžersko računovodstvo
Čimbenici koji smanjuju ili povećavaju rizik krive procjene vrijednosti poduzeća
- Siguran i dokazan menadžment
- Revidirana financijska izvješća s kratkim, lako razumljivim bilješkama, utemeljena na kvalitetnim i ažuriranim računovodstvenim politikama, te popisima adekvatno vrednovane imovine i obveza
- Stabilni trendovi prihoda i zarada u prethodnim godinama
- Jaka tržišna pozicija
- Nepostojanje značajnih parnica
- Nepostojanje poslova ili imovine koja bi izazivala probleme u okruženju (ekologija, etika, zakonodavstvo, …)
- Zarada prvenstveno iz redovitog (operativnog) poslovanja
- Neovisnost o jednom ili manjem broju kupaca i dobavljača i drugih tržišnih partnera
- Značajan udio adekvatno iskazane i vrednovane nematerijalne imovine (troškovi iskazani adekvatno kao ulaganja u istraživanje, razvoj, kompetencije, izvrsnost, …) u aktivi
- Nema značajnijih prometa s povezanim poduzećima
- Nepostojanje poslovnih operacija ili restrukturiranja koji nisu u kontinuitetu
- Mali ili nikakvi izvanredni prihodi i troškovi
- Dislociranost
- Jake interne kontrole i razvijen sustav kontrolinga (planiranje, izvještavanje, analize, upravljanje promjenama, upravljanje troškovima i novčanim tokovima, segmentacija tržišta i kupaca, upravljanje rizicima, politike i procedure naplate)
- Sistematizirani organizacijski ustroj, poslovi i radna mjesta, sustav upravljanja radnim učincima, karijerama, mjerenje zadovoljstva i razine interne komunikacije