TANKA JE LINIJA RAZGRANIČENJA, KAKO JE NE PRIJEĆI?
Čuveni američki psiholog Georg Herbert Mead u svojoj knjizi „Um, osoba i društvo“ napisao je: „Mi stalno živimo u situacijama u kojima postoji nesklad između naših očekivanja i aspiracija, očekivanja drugih prema nama i ograničenih mogućnosti da sve što želimo i ostvarimo na legalan i društveno dopušten način.“ Slično je i u biznisu. Ekonomski procesi temelje se na psihološko proturječnim zahtjevima. Treba prodati skupo i kupiti jeftino, ali što ako trgujemo s neprijateljem ili prodajemo prijatelju, ako pozajmljujemo od rodbine. Izričito postavljanje granica između dopuštenog i nedopuštenog već i sada postoji, pa se uvijek nađu načini kako ono ilegalno pretvoriti u legalno i to na općeprihvaćen način, jer zakoni i drugi akti nisu svemogući i praktično sveobuhvatni i ne mogu biti jedino rješenje. Zbog sve većeg broja ljudi, sve kreativnijih mozgova i pritiska društva u kojem živimo, revizori, interni i eksterni nadzornici, represivni aparat i pravosuđe, imaju sve više posla, i to sve izazovnijeg.
U gospodarstvu područja prijevara klasificirana su u tri grupe. Uz korupciju (podmićivanje, iznuđivanje, sukob interesa) i otuđivanje imovine (krađa fizičke imovine ili intelektualnog vlasništva; isisavanje novca plaćanjem roba i usluge koje nisu isporučene ili su isporučene po neopravdano višoj cijeni; korištenje imovine društva za osobne potrebe), treća grupa prijevara odnosi se na lažiranje financijskih izvještaja:
- namjerna pogrešna prikazivanja iznosa ili izbjegavanje evidentiranja
- falsificiranje ili izmjena evidencija ili dokumentacije iz kojih su financijski izvještaji pripremljeni
- namjerna kriva primjena računovodstvenih načela vezanih uz iznose, klasifikaciju, način prezentiranja ili objave).
U bliskoj prošlosti globalnu medijsku pozornost privlačili su slučajevi velikih prijevara vezanih na lažiranje financijskih izvještaja i računovodstvenih evidencija u Xerox-u, Enron-u, Paramalat-u, WordCom-u. Nakon skandala u Enronu i WordCom-u, a na inicijativu dvojice američkih kongresmena, 2002. je donesen Sarbanes – Oxley Act. Odredbe tog zakona postale su obavezne za sve kompanije čije dionice kotiraju na bilo kojem tržištu vrijednosnica u Americi, a svrha je bila uvođenje učinkovitog sistema internih kontrola nad procesom financijskog izvještavanja. Tim su se zakonom i povezanim Direktivama transparentnosti i amandmanima IV i VII propisale nužne kontrole koje se moraju implementirati kako bi rizik (netočnih ili nepotpunih) financijskih izvještaja bio sveden na prihvatljivu razinu. Mnoge su države nakon donošenja SOX-a donijele slične zakone, Kanada Bill 198, Japan J-SOX, Australija CLERP, Francuska LSP, … U Hrvatskoj su u travnju 2007. HANFA i ZSE predstavile Kodeks korporativnog upravljanja kojim su definirana načela dobrog i odgovornog upravljanja i nadzora poslovanja dioničkih društava u svrhu zaštite svih interesnih skupina, i minimalizacije rizika od „burzovnih“ manipulacije (manipulacija na financijskim tržištima).
Manipulacije na financijskim tržištima temelje se na dva snažna pokretača, strahu i pohlepi, i interpretaciji javnosti na sljedeći način:
- Javnost je glupa
- Javnost će uglavnom kupovati dionice kada cijene rastu (bull, rastuće tržište)
- Javnost će uglavnom prodavati dionice kada cijene padaju (bear, padajuće tržište).
U skladu s takvom percepcijom, razvile su se i koriste tri metode manipulacije: „napumpaj i istovari“ (Pump & Dump), „obezvrijedi pa unovči“ (Trash & Cash) i „manipuliranje raspoloživim povjerljivim informacijama“ (Insider Trading).
Četiri su računovodstvena aksioma koja se nadovezuju i umrežavaju sa standardnim metodama manipulacije i ponašanjem javnosti:
- Nepotpuni i nekvalitetni financijski izvještaji uzrokuju neizvjesnost
- Neizvjesnost uzrokuje rizike
- Rizici motiviraju investitore na zahtjeve za većim stopama povrata i
- Zahtjevi za većim stopama povrata rezultiraju s većim troškom kapitala, padom potražnje i cijena vrijednosnih papira.
Rizici od mogućih manipulacija progresivno se povećavaju uslijed nedostatka aktivnog korporativnog upravljanja, nedostatka kompetentnog i agilnog nadzornog (i revizijskog odbora), neodgovarajućeg i neučinkovitog sustava internih kontrola, prevelikog naglaska na ostvarenje kratkoročnih planova i očekivanih zarada, te kada u odlučivanju dominira pojedinac ili mala grupa. Zaštita od manipulacija, s ciljem da se jača povjerenje javnosti, djelomično se postiže kroz transparentne računovodstvene politike, odgovorno djelovanje eksterne revizije, uključenošću i budnošću investitora, te korištenjem tehnika i alata računovodstvene forenzike.
Kad se pokušava povući jasna razdjelnica između kreativnog i manipulativnog računovodstva treba se prisjetiti definicije cilja računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja:“ … da na realan, istinit i fer način prikažu ključne podatke o financijsko – računovodstvenom poslovanju određenog poduzeća“. To očekuju svi eksterni korisnici financijskih izvještaja, dionici poduzeća, koji su iz različitih interesa i perspektiva u konstantnoj potrazi za korisnim i točnim informacijama koje nisu rezultat raznih manipulacija. Kreativno računovodstvo (djelomično se preklapajući s „menadžerskim računovodstvom“) u početku je bilo zamišljeno da u svrhu što realnijeg i objektivnijeg prikaza stvarnog financijskog položaja i rezultata poslovanja unutar računovodstvenog regulatornog okvira, interpretira poslovanje s ciljem da se:
- održi povjerenje i razvije interes investitora
- ostvare prava na bonuse
- pripremi za preuzimanje ili obrana od neprijateljskoga preuzimanja, te
- odgodi plaćanje poreza na dobit za sljedeće razdoblje.
Nažalost, s obzirom na to su pohlepa i strah su izuzetno snažni pokretači, a etičnost kao vrijednost uvelike omalovažena i zanemarena, u praksi se kreativno računovodstvo („romantična“ definicija: domišljata upotreba računovodstvenih brojeva) sve češće zloupotrebljavalo. Tako je nastala i razvila se njegova negativna inačica, manipulativno računovodstvo. Pod manipulativnim računovodstvom podrazumijevaju se svi postupci kojima se namjerno prikazuju lažirani financijski izvještaji sa ciljem obmanjivanja javnosti. Manevarski prostor pronalazi se u računovodstvenim standardima koji su često nejasni i vrlo složeni, a procjene subjektivne.
Hipotetski, poduzetnici bi bili najsretniji da mogu na razini godine izrađivati dva izvješća, jedno „mračno“ za nadzorne institucije u kojima se utvrđuju porezne obveze (što manja dobit, stvarajući porezni štit korištenjem zakonom dozvoljenih „tihih pričuva“), a drugo „sjajno“ za većinu ostalih dionika (kupaca, dobavljača, kreditora,…) sa što boljim pokazateljima rentabilnosti (stvarajući skrivene gubitke). No, to je samo hipotetski. Godišnji financijski izvještaj je samo jedan jedini, tako da se poduzetnici i oni koji odlučuju, vodeći računa o ciljevima i prioritetima (bonusi i dividende, interes i kamatne stope kreditora, vrijednost poduzeća, plaćanje poreza, …) opredjeljuje za primjenu tehnika i alata kojima će ih ostvariti.
U namjeri da se rezultat poslovanja i financijski pokazatelji uljepšaju, prihodi se prerano priznaju (za usluge koje će biti realizirane tek u budućim razdobljima, za isporuke koje kupac još nije prihvatio i potvrdio, za isporuke koje kupac nije obvezan platiti dok ne prođe razdoblje testiranja i/ili probni rad) i precjenjuju (komisijska i konsignaciona prodaja, prodaja posrednicima, zanemarivanje regresnih prava). U istoj namjeri, u proizvodnim poduzećima (uključujući i proizvodnju nematerijalne imovine, software-a i slično), kroz obračune troškova zaliha i proizvodnje (kojima se neopravdano obuhvaća i odgađa previše troškova), smanjuju se troškovi tekućeg razdoblja, i povećavaju profitne marže ili smanjuju gubitci.
Iskusni menadžeri, prekaljeni borci za bonuse, s dosta utakmica u nogama u kojim su se sučeljavali s ambicijama ili škrtošću vlasnika, znaju kako se pri kraju godine mogu legalno operativno uljepšavati rezultati: privremenom obustavom nabave, poboljšanjem naplate akcijskim popustima za brza plaćanja, odgađanjem rashodovanja stare imovine, akcijskim prodajama po posebnim uvjetima (rabati, rokovi plaćanja, …..), prodajom dugotrajne imovine (jednokratno uvećavanje prihoda).
Veliki (uglavnom međunarodni) konglomerati, vodeći se ciljem da smanje porezne obveze i poboljšaju likvidnost, koriste mogućnosti internog fakturiranja (između članica konglomerata) raznih intelektualnih i sličnih usluga, suptilno interpretirajući i primjenjujući modele transfernih cijena (tržišna, troškovna i pregovaračka metoda), i tako usmjeravaju dobitke na lokacije s manjim poreznim stopama.
U manjim poduzećima (gdje u vlasničkoj i upravljačkoj strukturi dominira pojedinac ili mala grupa) u troškovima se znaju skrivati troškovi osobne potrošnje (gošćenje, putovanja, troškovi kućanstva, …); primjenjuju se što više kamatne stope na pozajmice članova društva, stope amortizacije prilagođavaju se potrebama rezultata a ne odgovaraju tehničko – tehnološkim procesima i tržišnim uvjetima; troškovi rezerviranja (za otpremnine, za potencijalne troškove u jamstvenim rokovima i po sudskim sporovima); a isto tako i troškovi vrijednosnih usklađenja kratkotrajne imovine (potraživanja od kupaca, zaliha,…).
Troškovi vanjskih (kooperantskih) usluga posebno su područje interesa, manje kada se radi o korištenju poreznog štita, a više kada su u pitanju potencijalne prijevare otuđenjem imovine odnosno isisavanje novca iz poduzeća. Računi za usluge uvećaju se kako bi se novac prebacio dobavljačima u kojima se novac isplaćuje vlasnicima uz plaćanje poreza na dobit, a nakon toga se novac dijeli na sudionike u prijevari. Te vrste prijevara mogu se relativno lako forenzički otkriti tako da se provjeravaju sumnjivi računi koji se uspoređuju s tržišnim cijenama takvih usluga. Poduzeća koja su naplatila lažirane račune, u pravilu imaju visoke dobiti isplaćene vlasnicima ili neobične isplate za usluge privatnim osobama. Za isisavanje novca iz privatnih poduzeća nema jakog motiva ako se radi o redovitom poslovanju s obzirom da stopa poreza na dobit nije visoka u odnosu na druga davanja. Međutim, kada poduzeće dođe u teškoće, moguća je prijevara da se pomoću lažnih računa i prebacivanju novca na privatne račune isisa gotovina iz poduzeća u kojem ostaju nepodmirene obveze nakon čega se poduzeće „gurne“ u „bankrot“ odnosno u stečaj tako da se izbjegne plaćanje obveza.
Priznavanje i mjerenje (početno, naknadno) vrijednosti dugotrajne imovine, s obzirom na ekstenzivne standarde, omogućuju značajne manipulacije: uključivanjem/neuključivanjem troškova kod početnog prikazivanja (HSFI/MRS) što utječe na troškove razdoblja, nerealnom procjenom i promjenama vijeka trajanja imovine, neadekvatnom procjenom fer vrijednosti, odlaganjem aktiviranja osnovnih sredstava, krivom procjenom preostale (rezidualne) vrijednosti (likvidacijske vrijednosti, prodaje nakon otpisa). Kad je revalorizacija imovine većinski dio imovine, to otvara pitanje o vjerodostojnosti takve bilance i realnosti financijskog izvještaja. Najčešći cilj agresivne revalorizacije je stvaranje slike manje zaduženosti jer se time povećava pozicija ukupnog kapitala pa se udio obveza u pasivi smanjuje.
Ponekad se u promatranju računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja zanemari da su i vanbilančni zapisi knjigovodstveni zapisi koji čine sastavni dio glavne knjige i dnevnika i ostvaruju se primjenom načela dvojnog knjigovodstva. Obuhvaćaju poslovne transakcije koje u trenutku nastanka nemaju izravan utjecaj na promjene na bilo kojoj poziciji iskazanoj u bilanci, a predstavljaju kontrolne informacije pri procjenjivanju financijskih rizika i financijske snage. Bitno je da ovi zapisi mogu djelovanjem budućih događaja poprimiti obilježja kojima djeluju na bilančne pozicije (jamstva, povratna ambalaža, tuđa imovina u najmu, …), ili se istekom roka korištenja ili posljedica njihova djelovanja brišu.
Kada se sve prethodno pročita, moglo bi se zaključiti da se može sve što se hoće, da nije problem da se bez konzekvenci pri kreiraju izvještaja o poslovanju i iskazivanju rezultata postupi po onoj staroj „malo“ prilagođenoj (obrnutoj) u „modernim vremenima“, „da cilj opravdava svako sredstvo“.
Međutim, ni najmanje nije tako.
Dvojno knjigovodstvo, još jedan od svjetski važnih izuma hrvatskog uma (Benedikt Kotruljević, Della mercatura et del mercante perfetto, 1458.), te alati i tehnike ekonomske analitike kojom se obrađuju podaci iz računovodstvenih evidencija i izvješća, omogućuju onima koji znaju, te žele ta znanja usavršavati i primjenjivati u praksi, da uoče odstupanja od pretpostavki (kontinuitet, dosljednost, nastanak poslovnog događaja) i načela (opreznost, prevaga bitnog nad formom, značajnost, pojedinačna procjena, vremenska povezanost). Da prepoznaju nelogičnosti i greške, i na temelju toga obvezno djeluju na njihovom otkrivanju i otklanjanju, pravovremeno upozoravaju zainteresirane i tako čine gospodarstvo Lijepe naše sigurnijim, stabilnijim, uspješnijim i dugoročno održivim.